El principio de capacidad de pago ha sido y será, el punto medular del análisis de una norma tributaria. No hay justicia tributaria si el impuesto ha sido diseñado con desdén del principio de capacidad de pago. Es así que la depuración de la base imponible tiene que ser un mecanismo legal necesario para determinar esta capacidad de pago. Gravar justamente lo que manifiesta capacidad de pago y no gravar aquello que evidentemente demuestra que en la realidad no existe dicha capacidad.

Es así que lo ha expresado la Corte de Constitucionalidad, “En materia tributaria rige el principio de legalidad contenido en el artículo 239 constitucional, que preceptúa que corresponde con exclusividad al Congreso de la República decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, así como determinar las bases de la recaudación, entre las que contempla, el hecho generador, las exenciones, el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible y el tipo impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones, recargos, las infracciones y las sanciones. La Ley Fundamental delimita en la misma norma, que el ejercicio de esa facultad debe practicarse conforme a las necesidades del Estado y, en todo caso, “de acuerdo a la equidad y justicia tributarias”.

Congruente con lo anterior, el artículo 243 ibidem reitera que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y, para lograrlo, establece que las leyes de la materia serán estructuradas conforme el principio de capacidad de pago, la prohibición de los tributos confiscatorios y de la doble o múltiple tributación.”^[1]

En el mismo expediente, la Corte de Constitucionalidad explica que “… resulta pertinente acotar en este apartado que, para este Tribunal, el establecimiento de un tributo requiere que se fije el hecho generador, para que una vez que se concrete en el sujeto pasivo, haga nacer la obligación tributaria. Pero no basta con ello, pues es indispensable también que se señale la cantidad monetariamente expresada a ingresar al Fisco por tal concepto, lo que es denominado por la doctrina como cuantificación de la obligación tributaria, la que a su vez puede ser fija o variable. Cuando la cuantía es variable, su determinación se halla en función de dos elementos: la base imponible y el tipo de gravamen o tipo impositivo aplicable a esa base, de manera que se obtenga la cuota tributaria que corresponde al obligado. Por lo tanto, es posible afirmar que la base imponible sirve de medio para lograr un fin: cuantificar la obligación tributaria en función de la capacidad económica del contribuyente. De ahí que la base imponible -al igual que los otros elementos que conforman las bases de recaudación de un tributo-, debe inexcusablemente observar los principios de equidad y justicia tributaria y, en congruencia con éstos, ser objeto de una regulación normativa en parámetros generales y relativos al hecho generador, pero en términos que permita al obligado a realizar una aplicación cierta y segura en el caso individual, que no dependa de hechos futuros o inciertos condicionados por otros factores y, asimismo, que la base imponible no sea incrementada artificialmente al hacerla determinar sobre la base del propio impuesto, aunque sea solamente con fines de cálculo y lograr obtener un precio de venta sugerido al público, como se hace en la norma objeto de examen.

La base imponible debe concebirse, pues, como la magnitud establecida en la ley que expresa la medición del hecho imponible. La forma de arribar a su monto es considerada como un método o mecanismo de determinación, que permite transitar de la base normativa a la base fáctica, es decir, en un instrumento técnico que conlleva la utilización de un conjunto de operaciones. En ese sentido, el artículo 103 del Código Tributario prescribe que “La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía, o bien, declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma”.”^[2]

La importancia de la base imponible es que resulta ser la medición del hecho imponible, medición que debe coincidir con la capacidad de pago del sujeto. Para ello, existe el mecanismo de determinación y dentro de dicho mecanismo de determinación encontramos la depuración de la base imponible. Es así que se concluye que objetivamente, la base imponible debe derivar de un procedimiento de determinación que permita conocer esa realidad económica cierta y segura. “Una visión objetiva de lo anterior, lleva a concluir que la base imponible así obtenida, sea, primero, resultado de parámetros que no son ciertos ni seguros en tanto que se ha proyectado el precio al que será vendido el producto, algo que debido a otros factores puede no resultar coincidente y, luego, que esa base imponible sea distorsionada de una manera artificial, pues para arribar a aquel precio debe el obligado incluir el resultado del cálculo del propio impuesto al tabaco y del Impuesto al Valor Agregado, pero la norma solamente permite la deducción de este último.”^[3] Se agrega que “En tal sentido, la norma reprochada por la accionante deviene contraria a los principios de justicia y equidad tributarias que inspiran el sistema impositivo guatemalteco… Además, se violentan aquellos principios cuando no se cumple en la regulación normativa de la determinación de la base imponible, un procedimiento que lo permita en una forma cierta y segura, como ya quedo explicado anteriormente.”^[4]

La depuración de la base imponible, por tanto, está vinculada, definitiva e íntimamente con los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria, y está llamada a demostrar, sin lugar a dudas, la capacidad de pago del sujeto pasivo del tributo.

La sentencia citada cierra con una manifestación clara de lo que debe ser una legislación tributaria que cumpla con estos principios: “Este Tribunal trae a colación la afirmación, por pertinente, que el legislador debe contemplar en toda ley por la que establezca un impuesto, que sin excepción debe admitir la posibilidad de una depuración de la base imponible, con el objeto de que pueda determinarse fehacientemente la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente, respecto de la carga impositiva que se le impone (sentencia de veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, dictada en el expediente ciento sesenta y siete – noventa y cinco).”

Es así que los criterios del Tribunal Constitucional permiten establecer la importancia de la depuración de la base como mecanismo de cumplimiento de los principios de capacidad de pago, justicia y equidad.

Analicemos algunos aspectos importantes de los mecanismos que deberían cumplirse en la legislación, mismos que no necesariamente se dan en la realidad y las enmiendas interpretativas que los tribunales de justicia han debido dictar para restablecer dichos principios constitucionales en los textos muertos de las leyes.

Criterios constitucionales

A pesar que la jurisprudencia constitucional en materia tributaria es una montaña rusa, hay ciertos parámetros que permiten sentar criterios de interpretación de los principios, aunque luego la misma Corte de Constitucionalidad se haga de la vista gorda en otros casos.

Caso 1: Expediente 167-95, sentencia de inconstitucionalidad general dictada el 28 de septiembre de 1995.

Esta es la sentencia que en el expediente del preámbulo fue citada. Sentencia del año 1995 y reiterada en el año 2010 como principio jurisprudencial aplicable.

“El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo; el artículo 14 del Decreto 61-94 del Congreso de la República, que reformó el artículo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, crea un impuesto distinto al impuesto sobre la renta, llamándole impuesto definitivo sobre renta bruta, al indicar: "Se establece un impuesto sobre la renta bruta, con carácter de pago definitivo que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, que provenga de los siguientes conceptos:..." y grava los honorarios por actividades técnicas, profesionales o científicas; los arrendamientos de bienes inmuebles; la retribución por servicios; las rentas pagadas a deportistas, artistas de televisión, teatro y otros espectáculos; el servicio de transporte; a quienes emitan facturas especiales, así como a las personas que organicen o exploten loterías o eventos similares. De lo anterior, se desprende que el artículo impugnado contraría lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, toda vez que el legislador no se adecuó al principio de capacidad de pago del contribuyente, que limita el poder tributario del Estado, por lo que al crear un impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y únicos, atenta en contra de la disposición constitucional que impone que el sistema sea justo y equitativo, y tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues el legislador no consideró la situación personal del sujeto pasivo, ni la depuración de la base imponible, y debe referirse a la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente. Esta disposición también colisiona con el artículo 4o. de la Constitución, al establecer un impuesto con carácter de pago definitivo sobre la renta bruta, ya que se le niega al sujeto pasivo el derecho de liquidar su impuesto al igual que acontece con los contribuyentes que tienen gravada su renta neta o imponible; gravar el ingreso bruto transgrede los principios de equidad y justicia; y el principio de igualdad que en materia tributaria reconduce al principio de capacidad contributiva y que se refiere a que todos los contribuyentes de igual posibilidad económica, deben tener igual carga y que el sacrificio de todos los contribuyentes sea igual. Por tales motivos procede declarar la inconstitucionalidad de este artículo.”

Se extrae de esta sentencia que el procedimiento de depuración de la base imponible es necesario para poder cumplir con el principio de capacidad de pago, ya que el mismo tiene, necesariamente, un elemento personal. El sistema será justo y equitativo únicamente cuando se atienda a la situación personal del sujeto pasivo, para lo que debe permitirse la depuración de la base imponible y referirse así a la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente.

Caso 2: Expedientes acumulados 269-92, 326-92, 352-92 y 41-93, sentencia del 11 de febrero de 1994.

“El artículo 61, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la obligación del contribuyente de efectuar pagos a cuenta trimestralmente y la cuota será equivalente al uno y medio por ciento de sus rentas brutas. Esta Corte advierte que la Ley del Impuesto sobre la Renta --salvo las excepciones contenidas en la misma-- se orienta en un sistema de recepción global de la renta, durante el período impositivo que la propia ley fija en un año; al vencimiento de ese período, el contribuyente formula su liquidación y en ese momento se determina si existe o no renta imponible. El primer supuesto significa que se ha realizado el hecho generador y, como consecuencia, surge la obligación tributaria, la que debe pagarse, de conformidad con la propia Ley, dentro de los noventa días hábiles siguientes a la terminación del período fiscal. El hecho imponible sólo puede considerarse realmente producido cuando se han integrado todos los elementos que normalmente lo configuran y la dimensión temporal se ha cumplido. En consecuencia, exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación --y por consiguiente, sin que haya vencido el plazo-- configura una falta de razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del Estado. Efectivamente, el artículo 239 de la Constitución preceptúa que los impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artículo 243 que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de una obligación aún inexistente, porque ello implica que al sujeto pasivo se le impone una carga que le limita beneficiarse con parte del fruto de su trabajo a pesar de que no ha surgido el crédito fiscal a favor del Estado. Por lo considerado, el párrafo primero del artículo 61 de la Ley impugnada viola los citados artículos constitucionales.”

Acá, si bien es discutible la puridad de los conceptos doctrinarios utilizados por la Corte, es claro que en un impuesto como el impuesto a la renta, no puede exigirse un pago anticipado si el mecanismo no permite la aplicación de los principios de justicia y equidad. En el transcurso de los alegatos, la Corte, gracias a declaraciones en expedientes anterior del propio Ministerio de Finanzas Públicas, concluye que el hecho imponible del impuesto a la renta es la obtención de una “utilidad”, renta imponible, por lo que la conclusión a la que arriba en la sentencia parte del hecho que se cobra anticipadamente y sobre ingresos brutos, una cantidad, cuando no ha sido posible establecer dicha “renta imponible”, que ES, para la corte, el hecho imponible. En lo personal no estoy de acuerdo, pues una cosa es el hecho generador -como lo define nuestro Código Tributario- y otra la base imponible, que surge luego de realizar el mecanismo de depuración de la misma. Coincido con la Corte, eso sí, que no hay posibilidad alguna de exigir el pago sobre una base imponible por determinar, como sea un pago a cuenta sobre ingresos o como pago definitivo.

Caso 3: Expedientes acumulados 269-92, 326-92, 352-92 y 41-93, sentencia del 11 de febrero de 1994.

En este mismo expediente, se impugnó la retención a los empleados en relación de dependencia y la Corte dijo: “Sobre este aspecto cabe considerar que no se aplica una retención sobre ingresos brutos del contribuyente, porque el artículo determina que la persona que hace el pago "debe retener el Impuesto Sobre la Renta que corresponda". Para el efecto, el contribuyente que percibe rentas en función de dependencia, hace una proyección de su ingreso anual y opera la deducción total a que tienen derecho conforme lo previsto en el inciso a) del artículo 37 de la misma Ley y sobre el excedente, que equivale a su renta imponible, se hace la retención proporcional en cada período de pago. En ese sentido, no se está gravando los ingresos brutos, sino una cuota alícuota de la renta gravable. Debe tomarse en consideración que quien obtiene rentas exclusivamente en relación de dependencia, no incurre en gastos para producir o conservar la fuente productora de renta, por lo que, desde el inicio del período sabe cuál es el monto de su renta imponible. Por consiguiente, el artículo no viola las disposiciones constitucionales que se invocan.”

Véase acá que la Corte hace una distinción gravemente equivocada pues la forma de cálculo de la retención es sobre una proyección anual y el mecanismo de depuración de la base no se hace con consideración alguna respecto a la situación personal, real y no ficticia del contribuyente, ya que se exige pago por medio de una retención calculada sobre una proyección de ingreso anual en un método que tiene una deducción fija como “mínimo vital” y algunas otras pocas deducciones que son objetivas, prescindiendo de las cargas personales reales que tenga el sujeto. Esto hace que no se cumpla con el principio de capacidad de pago del modo que se asentó en la sentencia del año 1995 que ya se expuso, ni en la misma sentencia en cuanto a los pagos a cuenta.

Caso 4: Expediente 829-98, sentencia de inconstitucionalidad general de fecha 10 de mayo de 2000.

“La questio juris que se plantea debe decidirse a la luz de los principios de justicia y equidad tributarias y no confiscatoriedad que inspiran el sistema impositivo guatemalteco y que ineludiblemente conducen a la prohibición de la superposición tributaria, que afecta la capacidad de pago del contribuyente. Desde este punto de vista no hay duda de que comprender dentro de la base imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara transgresión a esos principios y se incurre, por otro lado, en el vicio denunciado por el postulante, razón por la que deben excluirse de la norma de la que se hace mérito el texto que se especifica en la parte resolutiva de esta sentencia, sin que necesariamente éste deba coincidir con el que solicita el accionante pues no se advierte razón para suprimir lo relativo a otros recargos que menciona la norma, que no sean, desde luego, de naturaleza tributaria. En esa virtud, el Tribunal considera que el vicio denunciado debe delimitarse a la frase "Derechos de importación y de otros tributos y", reiterándose el criterio que en la expresión "recargos aplicables", que tiene esa misma disposición, no debe incluirse ninguno de naturaleza tributaria.”

Acá se sienta como principio el hecho que la base imponible de un impuesto debe excluir otros tributos. Es así que dentro de los mecanismos de depuración de la base imponible debe admitirse la exclusión de otros tributos pagados que puedan incidir en dicha base.

Veamos, ahora, cómo la Corte misma se hace de la vista gorda en cuanto a sus criterios previamente establecidos, mismos que luego revive a conveniencia.

Caso 5: Expedientes acumulados 125-2009 Y 198-2009, sentencia de inconstitucionalidad general de fecha 18 de marzo de 2010.

Es una de las sentencias emitidas en acciones de inconstitucionalidad general planteadas contra el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

“El argumento de las accionantes se basa en que la literal impugnada busca que se pague un impuesto sin haberse percibido un ingreso, beneficio, ganancia o renta, violando los principios constitucionales de justicia, equidad tributaria, capacidad de pago, no confiscatoriedad, prohibición de la doble o múltiple tributación que imperan en el Derecho Tributario. Estiman que se vulnera el principio de capacidad de pago contenido en el artículo 243 de la Constitución, porque obliga a los contribuyentes a tener ganancias siempre (ventas y servicios, menos costos y gastos, pero se está limitando la deducción de los gastos), imponiendo una utilidad mínima del tres por ciento (3%) por decreto, aunque la misma no sea real, limitando la deducción de los gastos y creando una capacidad contributiva por ley, desnaturalizando a dicho tributo, que grava la renta, ganancia, los ingresos netos percibidos, siendo un impuesto justo y ecuánime, pues grava un signo cierto y seguro de riqueza efectivamente ganada, no ficticia como se pretende con la norma objetada. …”

La Corte de Constitucionalidad, ante tal planteamiento (y por lo menos 5 más en el similar sentido), resolvió, patéticamente, si se me permite, diciendo: “El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo. De esa cuenta, el hecho de que la norma que se analiza sea aplicable exclusivamente para las personas que opten como régimen de tributación el establecido en el artículo 72 de la ley ibídem, ello no evidencia violación a los principios constitucionales invocados, pues no se advierte parámetro de confrontación alguno con el artículo 243 constitucional, y no atenta la seguridad jurídica…” y agrega, como remate: “En el caso sub judice, se estima que el impuesto no es confiscatorio, pues en ningún momento, con la norma impugnada el Estado pretende apropiarse de los bienes del contribuyente, sino que lo está obligando a contribuir en forma proporcional a los gastos del Estado, en este sentido, se puede afirmar que la interponente deberá declarar ante la Superintendencia de Administración Tributaria el treinta y uno por ciento del resultado que obtenga de su renta bruta, menos el noventa y siete por ciento de deducción, indicando también la norma impugnada, que el excedente pagado en el período declarado, es deducible en su totalidad en el período impositivo siguiente, por lo que se puede deducir que el Estado devuelve al contribuyente lo que este haya pagado en exceso.”

Y así de simple, la Corte hace un juego de palabras para eludir su responsabilidad y dejar vigente algo que incumple su propia jurisprudencia, con el toque “cómico” que la cita y deja vigente, pretendiendo aplicarla al decir que tiene el “presupuesto de la personalización del principio de capacidad de pago” al aplicar únicamente a quienes están en el régimen del artículo 72 (determinación de utilidad). Tristemente, la Corte falló de esta manera, pues de la jurisprudencia previa se desprende con claridad que el tributo debe ser impuesto sobre la capacidad de pago real y no ficticia del sujeto pasivo y la “limitante” a los costos y gastos deducibles tiene el efecto de crear una utilidad ficticia, para nada real. Simplemente imaginemos que un contribuyente tenga Q100 de ingresos, pero Q106 de costos y gastos -entendamos que no todos los costos y gastos son erogaciones en efectivo- y la norma cuestionada le obligará a declarar que tuvo una utilidad equivalente a Q100-Q97, es decir de Q3. Ese simple cálculo permite determinar que la norma obliga a tributación ficticia.

Más triste y doloroso resultan los casos de inconstitucionalidad en casos concretos. Veamos uno de ellos.

Caso 6: Expediente 808-2009, sentencia de apelación de inconstitucionalidad en caso concreto de fecha 16 de junio de 2010

El caso llega a la Corte de Constitucionalidad luego que la Sala IV de lo Contencioso Administrativo declarar con lugar la inconstitucionalidad en el caso concreto y esta resolución fuere apelada por la Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de Administración Tributaria.

“El reporte continuo de tales pérdidas, no era objeto de regulación hasta antes del uno de julio de dos mil cuatro [fecha en que entró en vigencia el Decreto 18-04, reformas al Decreto 26-92, ambos del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta]. Dichas reformas facultan al Estado a regular la situación descrita con anterioridad, pues las empresas que continuamente reportaban pérdidas fiscales, no sólo dejaban de tributar al fisco, sino que con dicha situación incurrían posiblemente en una de las causales de quiebra [artículos 237, numeral 4o., del 238 al 255 Código de Comercio; del 371 al 378 y del 379 al 397 del Código Procesal Civil y Mercantil; 15 del Código Tributario; 348 y 349 del Código Penal], cuya declaratoria podría no sólo provocar su expulsión del mercado, sino hacer incurrir a sus representantes en responsabilidades de tipo civil y penal.

Sobre la base de esa realidad económica, el Congreso de la República dispuso reformar la Ley del Impuesto Sobre la Renta, adicionándole al artículo 39 de dicha ley, la literal j), la cual permite deducir de la totalidad de los ingresos gravados, todos los gastos en los que una persona, empresa o cualquier otra entidad sujeta al régimen optativo del treinta y uno por ciento (31%) sobre sus rentas, haya incurrido necesariamente para producir su fuente de ingresos hasta por un noventa y siete por ciento (97%) de dichos ingresos. Dicha reforma no constituye una imposición de renta obligatoria, sino una limitación a la deducción de gastos.

En ese sentido, no es lo mismo imponer una renta obligatoria, sobre la cual se tribute, que el limitar conforme a una realidad económico-social nacional y particular, la deducción de gastos de los contribuyentes. Así: a) La imposición de una renta obligatoria, supone la intención del Estado, de apropiarse indebidamente del capital o patrimonio de las personas, individuales o jurídicas [confiscación], cuya forma de tributo pretende afectar directa o indirectamente los activos y no las rentas de los contribuyentes; en otras palabras, se procura afectar su capital o sus activos y no la riqueza que se produce con la explotación mediante cierto y determinado negocio de dicho patrimonio. Recordando la ecuación P=C+U, serán los costos –que en determinado momento pueden incluso, constituir parte del patrimonio de las personas, relacionando un inventario de mercaderías realizables con los valores que conforman, por ejemplo, los costos de ventas–, los que una ley confiscatoria intente afectar y no las rentas; es decir, que dentro del precio de los productos o servicios que se ofrezcan al público, se encuentre gravado su costo y no su margen de utilidad. Por ello es importante anotar que conforme una política empresarial de relevancia, el margen de renta incluido en el precio de un producto, debe tomar en consideración, no sólo el porcentaje de ganancia deseado, sino la previsión del margen de los gastos en los que necesariamente deben incurrirse. b) La limitación en la deducción de gastos que el Organismo Legislativo de un Estado le impone a un contribuyente, no constituye una situación idéntica a la fijación de una renta obligatoria. Ésta [la limitación] busca, sobre la presunción objetiva de una realidad económica, que el contribuyente no defraude al fisco, ni eluda leyes tributarias, mediante la inclusión dentro de la totalidad de sus gastos que reporta [en los que se supone debe incurrir necesariamente para producir su fuente de ingresos], aquellos que nada tienen que ver con la producción de su fuente de ingresos, mediante la producción o comercialización de bienes y/o servicios. Por ello el legislador, para imponer dicha limitación, parte de la presunción racional de que existen algunos gastos superfluos que no tienen relación con el giro normal de negocios de la empresa, o que los rubros reportados por tales conceptos pueden exceder sobremanera los ingresos gravados, lo que constituye una situación distorsionada de la realidad económica no sólo de algunos contribuyentes, sino también de la realidad económico-social del país. Por tal razón, los gastos que el legislador presume que se encuentran comprendidos dentro del rango de los descritos, se encuentran claramente regulados y definidos en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta…

En ese orden de ideas, se estima que el legislador no impuso una renta mínima gravable ficticia al contribuyente, sino que limitó más bien, conforme a la realidad económica de éste y la del país, el porcentaje de deducibilidad de los gastos en los que las empresas pueden incurrir para producir su fuente de ingresos. Dicha limitación no puede resultar confiscatoria, dado que la intención del Estado, no es la de apropiarse indebidamente del patrimonio del contribuyente, sino por el contrario, es adecuar la carga impositiva a una realidad económica. Ello se colige de lo anteriormente considerado. En ese sentido, la normativa impugnada permite al contribuyente demostrar que su situación económica no encuadra entre aquellos supuestos, pues éste tiene acceso a tres opciones que perseguirían la inaplicación de la disposición en ella contenida [casos de excepción.]”

Palabras claves para entender esta sentencia, que de constitucional tiene sólo el título, es “presunción objetiva”, “presunción racional”, “el legislador presume”. Véase que la Corte de Constitucionalidad afirma, sin temor ni empacho, que la norma “presume” situaciones de falsedad y por tanto, “presume” fórmulas para arreglarlo. Toda presunción, es, mientras no se pruebe, una ficción. Se define “presunción” como efecto de presumir y presumir es, “Sospechar, juzgar o conjeturar algo por tener indicios o señales para ello.”

Es decir que la norma es una sospecha y por tanto, la misma no atiende a la situación real y no ficticia del contribuyente.

Depuración de la base imponible en la jurisprudencia

En el ambiente guatemalteco hay una tendencia a pensar que el derecho tributario ES contabilidad y las normas tributarias se interpretan a partir de los asientos contables. Sin embargo, las normas tributarias se interpretan a partir de los principios tributarios y la contabilidad es un medio de comprobación de los hechos, no del derecho, en el proceso de determinar la obligación tributaria. Innegable, eso sí, su función dentro de las controversias que surgen entre Administración Tributaria y contribuyentes, que son dirimidas, principalmente, con normas jurídicas soportadas por los hechos que la contabilidad refleja, sin que la contabilidad dicte la interpretación de la norma, como sucede muchas veces con la interpretación que la Administración Tributaria hace de la normativa tributaria.

El Licenciado Manuel López Oliva en su trabajo “La Contabilidad en el Derecho Tributario, Legislación, Doctrina y Jurisprudencia” deja plasmado este hecho de la siguiente manera: “… La contabilidad informa de los hechos que reflejan la capacidad económica del empresario, los documentos contables prueban la adecuación de lo registrado en la contabilidad, lo declarado y lo autoliquidado, y por último el procedimiento de inspección de los tributos se encamina a comprobar la veracidad y la adecuación a las normas tributarias del contenido de las declaraciones autoliquidadas por los sujetos pasivos.” Si bien, por tanto, como lo apunta César García Novoa, “La función de la contabilidad es meramente informativa… nada impide que la contabilidad y, en concreto, el Derecho contable, sea un bloque normativo al que recurra el Derecho Tributario para determinar la base imponible, esto es, el beneficio gravable, que es una manifestación de capacidad contributiva que debe tributar en cualquier empresa, tanto individual como con forma social.”^[5]

Es así que para la depuración de la base imponible, la contabilidad puede jugar un rol vital para su demostración y, principalmente, como medio probatorio de la existencia o inexistencia de dicha capacidad contributiva en el proceso de determinar la base imponible.

Veamos así unos casos concretos que contienen aplicación probatoria de la contabilidad como elemento básico para demostrar la capacidad contributiva de los contribuyentes.

Caso 1: Sentencia del 7 de mayo de 2012, proceso 01013-2010-00084, of. 1ero, Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

En la sentencia de la Sala 3ra del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, expediente 84-2010, encontramos un caso en el que la declaración de ISR contenía un error de traslado de información. Brevemente: una sociedad se constituye en el año 2004 y a la misma se traslada un inventario para la venta proveniente de un negocio anterior que tenían algunos de los accionistas. El mismo no se hace conforme todas las formalidades mercantiles para ser considerado capital pagado, simplemente se entregan los bienes. La contabilidad incorpora en diciembre 2004 el inventario, sin embargo, no se consigna el mismo en la declaración de cierre del 2004, probablemente por ser un período extraordinario sin operación comercial. Es así que en la declaración 2005 se incluye el inventario inicial real, pero no cuadra con el declarado en la declaración de cierre 2004. SAT ajusta por esa falta de concordancia. Si bien hay otras incidencias, el tribunal basado en los principios de equidad y justicia tributaria, constitucionalmente establecidos, deriva de la prueba de exhibición de libros de contabilidad, que dicho inventario sí forma parte del costo de ventas del año 2005, pues sí estaba registrado contablemente en el año 2004, literalmente indicó: “…al ponderar sobre todos los elementos de significación normativa, conceptos doctrinarios y valoración de las pruebas, en cuando (sic) su pertinencia y eficacia, el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe revocarse, en aplicación de la equidad tributaria, sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos, y en cumplimiento de su función constitucional de velar por la juridicidad de los actos de la administración pública.”^[6]

Caso 2: Expediente 78-2005 de la Corte de Constitucionalidad, sentencia de inconstitucionalidad general del 11 de agosto de 2005.

Un antecedente importante, anterior, respecto al valor probatorio de contabilidad, visto desde la perspectiva de los principios tributarios resulta en el expediente 78-2005 de la Corte de Constitucionalidad que resuelve un amparo contra una sentencia de casación de la Corte de Constitucionalidad. El antecedente es una sentencia de la Sala 2da del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que declara sin lugar la demanda del contribuyente y mantiene, básicamente, 2 ajustes:

1. Gastos no deducibles por no contar con la documentación legal correspondiente (39 b de la anterior Ley del ISR) y
2. Gastos no deducibles por pérdidas cambiarias por remedición de obligaciones en moneda extranjera.

Esta sentencia de amparo incorporó criterios interesantes respecto a la depuración de la base imponible, el rol de la contabilidad y el principio de capacidad de pago.

En el primer caso, el contribuyente pagó energía eléctrica, sin embargo, las facturas estaban emitidas a un nombre distinto, por lo que SAT no lo aceptó como gasto deducible, la Sala de lo Contencioso Administrativo mantuvo el criterio de SAT y la casación también mantuvo dicho criterio. La Corte de Constitucionalidad, sin embargo, revocó la sentencia de casación y ordenó una nueva, con base en: “Esta Corte estima que la equivocación del Tribunal juzgador consiste en que no apreció la prueba como documentación legal que respalda el gasto incurrido por su representada; no obstante que se trata de documentos regulados por ley como se expresa a continuación. De conformidad con el artículo 1390 del Código Civil: “El deudor que paga tiene derecho de exigir el documento que acredite el pago; y de retener este mientras dicho documento no le sea entregado”,  según esta norma, su representada como deudora por el consumo de energía eléctrica hizo el pago a la entidad acreedora y le fue entregado el documento que acredita dicho pago y que consiste en recibos de caja; de tal manera, que al amparo de éste artículo los originales de los recibos de caja son documentos legales que acreditan el pago, en consecuencia, estima que hay concordancia con el presupuesto establecido en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el sentido de que los recibos de caja son documentos legales y suficientes para el respaldo de operaciones contables; ii) en el mismo orden se encuentra el artículo 1394 del Código Civil que dice: “El pago hecho por medio de cheque, queda sujeto a la condición de que éste se haga efectivo a su presentación”, y el artículo 495 del Código de Comercio que en lo conducente establece: “Requisitos. Además de lo dispuesto por el artículo 386 de este Código, el cheque deberá contener: 1° La orden incondicional de pagar una determinada suma de dinero…”.  Dichas disposiciones legales regulan que el cheque es un documento de pago; además de ser un título de crédito que tiene valor intrínseco, y según las copias que obran en autos y que se aportaron como prueba, los cheques fueron debidamente presentados por la entidad acreedora para su pago; de tal manera que los cheques son documentos legales que acreditan los pagos hechos por la amparista,  los cuales también encajan con el presupuesto establecido en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; apreciándolos como documentos legales que respaldan el gasto que la postulante hizo con el pago de consumo de energía eléctrica y, que dichos documentos respaldan las operaciones contables en forma suficiente. Aunado a ello, el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil contiene el siguiente mandato: “Los tribunales, salvo texto de ley en contrario, apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo a las reglas de la sana crítica”.  Por lo que la autoridad recurrida, al dictar la sentencia cuestionada, incurrió en error de derecho al no apreciar las pruebas consistentes en los recibos y los cheques como documentos legales, en base a los artículos antes relacionados, los cuales respaldan el gasto deducible por consumo de energía eléctrica que efectivamente hizo la postulante.”^[7]

El criterio de SAT y de los tribunales previos al amparo era que el “documento legal” era únicamente la factura que establece la ley del IVA. En eso, la Corte de Constitucionalidad también dejó claro el criterio que en materia del ISR, eso no es acertado, pues: “… en observancia a lo que para el efecto establece el artículo 5 del Código Tributario el cual indica que en los casos de falta, oscuridad, ambigüedad o insuficiencia de una ley tributaria, se resolverá conforme a las disposiciones del artículo 4 del mismo cuerpo legal.  Sin embargo, por aplicación analógica no podrán instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.  Esta Corte estima que en el presente caso, la autoridad recurrida al aplicar el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para integrar la insuficiencia de la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que habla de “documentación legal” está indudablemente utilizando la integración analógica, la cual está expresamente prohibida en materia tributaria; es decir que si la Ley del Impuesto Sobre la Renta habla de “documentos legales”, debe aceptarse como respaldo cualquier documento legal, reconocido como tal ante nuestro ordenamiento jurídico,  que en el presente caso, serían los cheques emitidos en concepto de pago, así como los recibos de caja expedidos, de lo contrario con dicho criterio se estaría soslayando todos los documentos públicos, auténticos y privados que las leyes convenios y tratados comerciales reconocen como tal.”^[8]

En lo que respecta al segundo ajuste, que correspondía a gastos no deducibles en concepto de pérdidas por diferencial cambiario sin documentación legal de respaldo, la Corte Suprema y la Sala 2da consideraron, que ni en el expediente administrativo, ni en la cuerda judicial, la demandante aportó documentación con la cual acreditara que realmente compró divisas, por lo que, al tenor del inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el gasto por concepto de pérdidas por diferencial cambiario, sin la compra de divisas, no está contemplado como deducible. 

La Corte de Constitucionalidad sentenció en el sentido siguiente: “Esta Corte no comparte el criterio sustentado por la autoridad recurrida, ya que del estudio de los antecedentes se establece que la prueba aportada por la postulante es fehaciente y existe como tal dentro del expediente administrativo y en la cuerda judicial; la postulante ofreció como medios de prueba las fotocopias simples de los contratos de crédito con garantía fiduciaria de fecha seis de octubre de mil novecientos noventa y cuatro, seis de febrero de mil novecientos noventa y cinco, tres de noviembre de mil novecientos noventa y siete, veintiuno de febrero de mil novecientos noventa y siete todos celebrados entre la entidad Ancona Finance, Sociedad Anónima y Reproductores Avícolas, Sociedad Anónima (ahora amparista) por las cantidades indicadas en dólares moneda de los Estados Unidos de Norte América, legalizados por el notario Héctor René López Sandoval y el notario Gonzalo Luis Menéndez Franco y los dos últimos por la notaria Noemí Moreno Alba, de tal manera que dichos contratos demuestran las obligaciones obtenidas por la ahora amparista en moneda extranjera, por lo que se estima que la autoridad impugnada incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, en virtud de que, en el momento de dictar sentencia omitió valorar la prueba consistente en la documentación identificada, no concediéndole a los documentos aportados los alcances legales establecidos en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Aunado a ello al haber omitido valorar la prueba documental identificada, impidió reconocer la actualización de prestamos en moneda extranjera hecha por la postulante en su contabilidad, lo cual se refleja en los estados financieros de dicha entidad, que denotan las transacciones realizadas por la postulante, aplicando el importe correspondiente en moneda extranjera a la tasa de cambio publicada en el Diario Oficial por el Banco de Guatemala, en la fecha de su registro, lo cual es totalmente legal y válido, asimismo incluyen el comportamiento de los préstamos obtenidos en moneda extranjera y su fluctuación, demostrando de esa forma las obligaciones en moneda extranjera obtenidos por la postulante.”^[9]

Es así que la Corte de Constitucionalidad le da valor probatorio, como “documentación legal de respaldo” a la contabilidad que refleja las fluctuaciones de moneda extranjera y la forma en que eso refleja la situación financiera del contribuyente.

Caso 3: Expediente 01144-2010-00157 of. 2do, Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, sentencia de fecha 29 de marzo de 2011.

“En ese mismo orden de ideas , la contabilidad es un medio idóneo de demostración y como instrumento de conocimiento de la situación del contribuyente, dentro del presente proceso la parte actora promovió como medio de prueba la exhibición de libros de contabilidad para establecer algunos parámetros necesarios, entre los cuales se concluyo por parte del experto del tribunal que es una persona totalmente independiente, con los siguientes parámetros: A: Que de conformidad con las verificaciones realizadas a los libros de contabilidad y de comercio de la entidad consistentes en Mayor, Diario, Balances, Estados Financieros e inventarios , cumplen con los requisitos formales que establece la ley , encontrándose debidamente habilitados por la Superintendencia de Administración Tributaria y autorizados por el Registro Mercantil General de la República. B: Que la parte actora llevo la contabilidad para los periodos impositivos anuales del uno ( 1 ) de enero al treinta (31 ) de diciembre de los años dos mil cinco (2005), dos mil seis (2006) y dos mil siete (2007), de conformidad con las leyes guatemaltecas , en español, por el sistema de partida doble , con cifras expresadas en quetzales , y por el sistema de lo devengado, observando y verificando que todos los libros están debidamente habilitados y autorizados y los documentos cumplen con todos los requisitos y se han llevado conforme la ley. C: Que la entidad tiene pérdidas operativas de los años dos mil cinco y dos mil seis por ciento cuatro mil ochocientos cuarenta y cinco quetzales con cincuenta centavos ( Q.104,845.50 ) y ciento treinta y siete mil cuatrocientos treinta y seis quetzales con veintitrés centavos ( Q. 137,436.23 ) respectivamente y las pérdidas acumuladas al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis ascienden a setecientos treinta y un mil trescientos sesenta y cinco quetzales con veintiún centavos ( Q.731,365.21 ) . D. Que la entidad ******, Sociedad Anónima, presenta pérdidas operativas en los periodos contables de enero a diciembre del año dos mil cinco (2005) y enero a diciembre de dos mil seis (2006), las cuales se consideran financieramente razonables. Por lo anterior ante las conclusiones del experto nombrado por este tribunal, los medios de prueba propuestos por las partes consistentes en el expediente administrativo, las presunciones legales y humanas respectivas, y la exhibición de libros de contabilidad propuestos por la parte actora , este tribunal no puede menos que pronunciarse en forma conclusiva que La entidad ******, Sociedad Anónima, conforme al examen realizado en los libros de contabilidad y su documentación, al haber obtenido pérdidas operativas en los años dos mil cinco y dos mil seis no estaba obligada al pago trimestral del impuesto Extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, de acuerdo con los establecido en el artículo cuarto literal g de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz durante el periodo del uno ( 1 ) de enero al treinta y uno ( 31 ) de diciembre del año dos mil siete ( 2007 ) y por lo tanto no se encuentra afecto al mismo. Razón por la cual el ajuste debe de ser revocado al igual que la resolución que motivo el ajuste anteriormente analizado y de esa forma debe de resolverse. Lo anterior nos llega a concluir que en el caso concreto la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente, debiendo por lo tanto declararse con lugar la demanda promovida, en virtud de que la parte actora esta exenta del pago del Impuesto Extraordinario y temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, o sea que para gozar de la misma el contribuyente cumplió con lo establecido en la ley, como se indico anteriormente informando a la superintendencia de administración tributaria, mediante declaración jurada ante notario de esa situación demostrándola con sus estados financieros debidamente auditados, razón por la cual el ajuste no puede prosperar y de esa forma debe resolverse, revocando el ajuste en referencia.”

Vemos así que el Tribunal hace claramente la distinción entre una pérdida operativa y una pérdida fiscal, pues tenemos vigente, para esos años, la denominada regla 97% que impide que dichos resultados sean coincidentes.

Caso 4: Expediente 01144-2009-00039 of. 1ero, sentencia de la Sala IV del tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha 11 de octubre de 2010.

Este caso resuelve con lugar la demanda de lo contencioso administrativo y revoca las resoluciones que realizaban ajustes por la denominada regla 97%.

“Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario indica que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden. En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe de privilegiar como quedo apuntado anteriormente el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada en su aplicación. En ese mismo orden de ideas es necesario analizar el principio de no confiscatoriedad, el cual se basa en la no afectación del capital por los impuestos, en ese sentido el jurista Dr. Marín Arias, en las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario sostuvo: “Que un impuesto deber ser considerado confiscatorio cuando, para pagarlo, un sujeto ha de liquidar y disponer de parte de su patrimonio. Si así sucede, el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el impuesto es confiscatorio, por cuanto, por medio de él, el Estado toma por vía coactiva para sí una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna.” (Citado por Héctor B. Villegas, del libro Estudios de Derecho Constitucional Tributario, página 240.). Por lo anterior esta Sala, es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del periodo, ya que solo permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, y por lo tanto contraviene el articulo 41 y el 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. De igual forma esta Sala considera que el argumento de que es un régimen optativo el contenido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no puede sostenerse en virtud que el mencionado artículo no da opción más que para el régimen determinado del treinta y uno por ciento (31%), sin dar efectivamente otra opción, ya que el régimen contenido en el articulo 44 y 44a, del mismo cuerpo legal citado constituye el régimen general, sin embargo el que pueda una persona individual o jurídica aceptar un régimen supuestamente optativo, no da origen a que el mismo por serlo o pretender serlo, lesione derechos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que en el presente caso esta Sala al tenor del artículo 204 de la carta magna tiene la obligación de establecer el principio de que la Constitución de la República prevalece sobre cualquier ley, así como el artículo 175 de la ley citada y en el presente caso de esa forma debe de resolverse. Por otro lado podría suponerse que el articulo 39 literal j) párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraria la carta magna en virtud que dicho párrafo en su parte final prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%) o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al período fiscal siguiente para efectos de su deducción, sin embargo esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de periodo que considera que los gastos y costos de un periodo deben ser deducidos en ese periodo, ya que como regla general, no podrán deducirse en otro periodo en virtud de que estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un periodo castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe de tener claro que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en el literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, éste literal del articulo en análisis, es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio (artículo 368), pero presenta una antinomia manifiesta con el literal j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b), y ante la contradicción, se opta por la aplicación el segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, debiendo resolverse con lugar la demanda iniciada y de esa forma deberá de resolverse.”

Esta sentencia ha sido atacada por medio de casación y amparo, con el resultado de ser aceptada por la Corte Suprema la interpretación de la Sala, desestimando dos veces, el recurso de casación intentado por la Administración Tributaria.

Caso 5: Expediente 612-2006 of. 3ero, sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de fecha 3 de enero de 2012

Este caso fue resuelto recientemente en relación a los primeros fallos respecto a diferencial cambiario que datan del año 2004 sobre la deducibilidad del diferencial cambiario, aún cuando no hay compraventa de divisas.

“1.5.4 Tal y como lo ha externado en otros fallos, el Tribunal establece que la parte demandante realizó la operación contable de acuerdo al Pronunciamiento Sobre Contabilidad Financiera número uno y número veintisiete, Principios Básicos y Registro de Transacciones en Moneda Extranjera, utilizando, asimismo, el último párrafo del artículo cuarenta y siete de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que llega a la conclusión, derivado de tal regla, que se deben atribuir a los resultados de cada período, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos como para los egresos…. 1.5.5 El Tribunal, con base en el artículo cuatro, la literal m) del artículo treinta y ocho y segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, considera que las operaciones de activos y pasivos monetarios en moneda extranjera, por variaciones del tipo de cambio, aún no tuviera soporte documental, no representa una ganancia efectivamente percibida, y siendo así no puede considerarse como ingreso afecto, sino constituyen gastos financieros, derivado de la captación de recursos ajenos, cuya obligación tributaria es a futuro. Ello conforme a los principios de Contabilidad Generalmente aceptados. Y a guisa de ejemplo, se cita la doctrina emanada de la Cámara Civil, Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de fecha veinte de julio de dos mil once, expediente ciento noventa y ocho guión dos mil diez, que expresa: “Pérdidas cambiarias. Por justicia tributaria, las pérdidas cambiarias de los contribuyentes son costos deducibles de conformidad con los incisos a), m) y u) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que lo dispuesto en su inciso z) constituya óbice para los casos en los cuales éstas no procedan en la compra de divisas”.

Este fallo es uno de tantos en los que se ha demostrado que las obligaciones en moneda extranjera han variado su valor y por tanto, por el resultado del ejercicio y la capacidad económica real del contribuyente deben ser consideradas para depurar la base imponible. Es así que los principios de justicia tributaria y capacidad contributiva permiten la deducción de las pérdidas cambiarias originadas de la fluctuación de la valor de la moneda extranjera.

Conclusión

El quantum del tributo depende, en los tributos de quantum variable, de la combinación de base imponible y tarifa. Es así que la adecuación de la base imponible a la capacidad real del sujeto pasivo es elemental para la aplicación del principio de justicia y capacidad de pago.

El procedimiento de depuración de la base imponible no es, por tanto, un simple proceso aritmético o contable, sino que es la manifestación principal de la adecuación de la obligación tributaria exigida a la capacidad de pago real y no ficticia del contribuyente.